Ganzheitliche Beratung durch

 interdisziplinäre Blickwinkel.

Vermieter müssen sich bei der Nebenkostenabrechnung auf Neuerungen bei der CO2-Abgabe einstellen: Das CO2-Kostenaufteilungsgesetz stellt auf den Verbrauch an fossilen Brennstoffen ab. Bis zum Jahr 2022 hatte der Mieter diese CO2-Abgabe allein zu tragen. Ab dem Jahr 2023 werden diese Kosten zwischen Mieter und Vermieter aufgeteilt, weshalb das Gesetz auch als Entlastungspaket für Mieter bezeichnet wird. Die Verteilung dieser Kosten richtet sich nach der energetischen Gebäudequalität. In diesem Beitrag geben wir Ihnen einen kurzen Überblick über die künftige Verteilung der CO2-Abgabe. I. Grundlagen zur CO2-Abgabe Die „CO2-Steuer“ ist eine Abgabe, die zu einer Verteuerung klimaschädlicher Brennstoffe führen soll. Hierdurch soll ein Anreiz geschaffen werden, den Verbrauch zu verringern bzw. auf klimafreundlichere Energieversorgung umzusteigen. Die „CO2-Steuer“ gibt es bereits seit 2021 auf fossile Brennstoffe wie Erdgas, Heizöl, Benzin oder Diesel. Für das Mietrecht greift diese CO2-Steuer auf jeden Verbrauch, der auf fossile Brennstoffe gründet. Gleiches gilt für Fernwärme, wenn sie mit Gas oder Erdöl erzeugt wird. Diese „Energiesteuer“ wird indes nicht auf Pellets oder Wärmepumpen erhoben. Letztere sind aus der Sicht des Gesetzgebers klimaneutral. Seit dem Jahr 2023 wird die CO2-Steuer zwischen Mieter und Vermieter aufgeteilt. II. Kohlendioxidkostenaufteilungsgesetz (CO2KostAuftG) Das CO2KostAuftG ist seit dem 01.01.2023 in Kraft und gilt für alle Abrechnungszeiträume ab dem 01.01.2023. Berechnungsgrundlage ist die Heizkostenabrechnung. Dieser kann der Gesamtverbrauch des Objekts entnommen werden, die dann ins Verhältnis zur Gesamtnutzfläche gesetzt wird. Daraus ergibt sich der CO2-Ausstoß in kg/qm, aus dem sich wiederum die Einstufung des Objekts in das sog. 10-Stufenmodell – eine auf die CO2-Abgabe zugeschnittene energetische Klassifizierung des Gebäudes – ergibt. Im Bereich Wohnen wird je nach Einordnung die Faustregel: bei besserer Energieeffizienz trägt eher der Mieter, bei schlechterer Effizienz eher der Vermieter die CO2-Abgabe. Im Bereich Gewerbe gilt derzeit die 50/50 Regel. Bis Ende 2025 soll auch hier ein Stufenmodell eingeführt werden. III. Wie sieht das 10-Stufenmodell aus? Je nach spezifischem CO2-Ausstoß des Gebäudes trägt der Mieter 100% der CO2 Abgabe, wobei dann das Gebäude an sich klimaneutral ist. Typischerweise liegen die Verbräuche im Mittelfeld, die zu einer Verteilung 40/60 zwischen Mieter und Vermieter führt. In dem für den Vermieter ungünstigsten Szenario trägt er 95% der CO2-Abgabe.

Seit der Vorlage des Bundesfinanzhofs im Jahr 2013 befasste sich das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG und dessen Verfassungsmäßigkeit. Fraglich war insbesondere der Ausschluss der steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften. Mit Beschluss vom 28.11.2023 hat das BVerfG nunmehr entschieden, dass dieser Ausschluss gegen den in Art. 3 des Grundgesetzes verankerten Gleichheitssatz verstößt. I. Ausgangslage Überträgt eine Personengesellschaft eines ihrer Wirtschaftsgüter auf eine andere Personengesellschaft, führt dies grundsätzlich zu einem einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsvorgang. Die übertragende Gesellschaft hat in diesem Fall den Gewinn (oder Verlust), der aus der Veräußerung resultiert, zu versteuern. Wird das Wirtschaftsgut gegen Zahlung eines Entgelts (Kaufpreis) übertragen, ermittelt sich der zu besteuernde Veräußerungsgewinn anhand des Kaufpreises für das Wirtschaftsgut abzüglich der für dieses einst angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Erwirbt die übertragende Gesellschaft also beispielsweise eine Immobilie zu einem Kaufpreis von 200.000 € und veräußert diese ein Jahr später für einen Preis von 300.000 €, beträgt der zu versteuernde Veräußerungsgewinn 100.000 €. Wird ein Wirtschaftsgut hingegen unentgeltlich übertragen, existiert kein Kaufpreis, sodass zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf einen anderen Wert ausgewichen werden muss. Dies ist im Grundsatz der sogenannte Teilwert. Hierunter ist derjenige Wert zu verstehen, den ein Dritter für den Erwerb des Wirtschaftsguts aufwenden würde (Verkehrswert). Erwirbt die übertragende Gesellschaft somit eine Immobilie zu einem Kaufpreis von 200.000 €, die aufgrund von Wertsteigerungen ein Jahr später einen objektiven Verkehrswert von 250.000 € aufweist, und überträgt diese dann unentgeltlich auf eine andere Gesellschaft, beträgt der zu versteuernde Veräußerungsgewinn 50.000 €. Die unentgeltliche Übertragung führt damit grundsätzlich auch zur Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut befindlichen stillen Reserven. II. Ausnahme: Buchwertfortführung gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG trägt dem Gedanken Rechnung, dass gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen grundsätzlich keine steuerwürdigen Tatbestände darstellen sollen. Die Regelung eröffnet deshalb verschiedene Möglichkeiten, die es bei einer unentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern erlauben, anstelle des Teilwerts den Buchwert anzusetzen, der sich regelmäßig auf die Höhe der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Wirtschaftsguts beläuft. Erwirbt die übertragende Gesellschaft daher eine Immobilie zu einem Kaufpreis von 200.000 €, beträgt der Buchwert ebenfalls 200.000 €. Durch die Buchwertfortführung wird somit erreicht, dass sich der Veräußerungsgewinn aus der Übertragung immer auf 0 beläuft; die Aufdeckung stiller Reserven sowie die Belastung mit Einkommensteuer wird vermieden. Eine Personengesellschaft verfügt neben ihrem eigenen Vermögen (Gesellschaftsvermögen) über sogenanntes Sonderbetriebsvermögen. Hierbei handelt es sich in erster Linie um solche Wirtschaftsgüter, die einem der Gesellschafter gehören und die dieser zur Führung des Betriebs der Gesellschaft zur Nutzung überlässt (beispielsweise überlassene Maschinen oder Grundstücke). Das Gesellschaftsvermögen sowie das Sonderbetriebsvermögen stellen gemeinsam das Betriebsvermögen der Personengesellschaft dar. Die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens werden damit für einkommensteuerliche Zwecke der Personengesellschaft zugeordnet, verbleiben zivilrechtlich jedoch individuelles Eigentum des Gesellschafters. Wird ein Wirtschaftsgut zwischen den verschiedenen Betriebsvermögenssphären des Gesellschafters verschoben, ermöglicht § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG – sofern die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt – grundsätzlich den Ansatz des Buchwerts und damit die Vermeidung der Aufdeckung stiller Reserven. So erfolgt beispielsweise die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen (das Gesetz spricht trotz dessen Wegfalls durch das „MoPeG“ von Gesamthandsvermögen) derselben Personengesellschaft (und umgekehrt) unter Fortführung des Buchwerts. Nicht vom Wortlaut der Norm umfasst ist hingegen die direkte Übertragung aus dem Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) einer Personengesellschaft in das Gesellschafts-vermögen (Gesamthandsvermögen) einer anderen, beteiligungsidentischen Personengesellschaft. Die Praxis behalf sich in diesen Fällen oftmals mit Ausweichgestaltungen, wie beispielsweise einer zweistufigen, zeitraubenden und aufwändigen Gestaltung über die vorherige Übertragung des Wirtschaftsguts in das Sonderbetriebsvermögen und von dort aus in das Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) der anderen Personengesellschaft. III. BVerfG zu Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften 1. Die Entscheidung des Gerichts Mit Beschluss vom 28.11.2023 (Az. 2 BvL 8/13) entschied nunmehr das BVerfG nach über 10 Jahren Verfahrensdauer[!], dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in seiner aktuellen Fassung – aufgrund der Nichtberücksichtigung der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften – gegen den Gleichheitsgrundsatz gemäß Art. 3 GG verstößt und damit verfassungswidrig ist. Nach Auffassung des BVerfG werden Übertragungen zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften im Vergleich zu Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ungleich behandelt, ohne dass hierfür ein sachlicher Grund existiert. 2. Auswirkungen der Entscheidung auf die Praxis Das BVerfG hat den deutschen Gesetzgeber mit seinem Beschluss verpflichtet, eine Neuregelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zu treffen, die rückwirkend für alle betroffenen Übertragungen nach dem 31.12.2000 gelten soll. Bis dahin bleibt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit der Maßgabe anwendbar, dass die Vorschrift auch für Wirtschaftsgutstransfers nach dem 31.12.2000 gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft übertragen wird. Die Entscheidung des BVerfG ermöglicht es Steuerpflichtigen damit, künftig Wirtschaftsgüter – ohne den Umweg über das Sonderbetriebsvermögen – direkt auf eine beteiligungsidentische (Schwester-)Personengesellschaft zu Buchwerten zu übertragen. Dies führt zu einer großen Erleichterung bei der Umstrukturierung von Gesellschaftsgruppen. IV. Offene Fragen 1. Übertragungen zwischen nicht beteiligungsidentischen Personengesellschaften Notwendigerweise stellt sich die Frage, ob und inwieweit sich die durch das BVerfG hinsichtlich des Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften getroffene Entscheidung auch auf nur teilweise beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften übertragen lässt. So kann beispielsweise an den folgenden Fall gedacht werden: An der KG 1 sind die Gesellschafter A und B zu jeweils 50 % beteiligt, an der KG 2 sind die Gesellschafter A und C zu jeweils 50 % beteiligt. Wird nun ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen der KG 1 in das Gesamthandsvermögen der KG 2 übertragen, dürfte dieser Fall bei strenger Auslegung des BVerfG-Beschlusses nicht zu Buchwerten möglich sein, weil keine Beteiligungsidentität zwischen den Gesellschaften besteht. Durch die Erstellung von Ergänzungsbilanzen wäre in diesem Fall allerdings auch eine teilweise Übertragung zu Buchwerten – nämlich in Höhe der identischen Gesellschaftsbeteiligung des A von 50 % – möglich. Hier könnte dem Gedanken der leistungsgerechten Besteuerung folgend eine gesellschafterbezogene Betrachtung vorzunehmen sein, sodass (nur) eine anteilsmäßige Aufdeckung stiller Reserven verfassungsgemäß wäre. Bei einem weniger strengen Verständnis des BVerfG-Beschlusses läge in Höhe gleicher Beteiligung gerade keine Erhöhung der steuerlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen vor. 2. Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Offen ist zudem, ob die Übertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften lediglich bei unentgeltlichen Übertragungen zu Buchwerten möglich ist oder ob die Beurteilung des BVerfG auch bei der Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Anwendung findet. Der dem Beschluss des BVerfG zugrundeliegende Sachverhalt umfasste lediglich eine unentgeltliche Übertragung, eine Aussage zur Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten enthält die Entscheidung allerdings nicht. Wie letztere Fälle zu behandeln sein werden, wird voraussichtlich erst geklärt werden, wenn der Gesetzgeber eine Neuregelung zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vornimmt. Gefordert wird in diesem Zusammenhang auch, die Sperrfristenregelung von § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG insoweit für unanwendbar zu erklären, da es nicht zum einem Übergang von stillen Reserven auf anderen Personen kommt. V. Fazit Der Beschluss des BVerfG ist für die Praxis erfreulich, weil er nunmehr auch die direkte Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Vermögen einer Personengesellschaft in das Vermögen einer anderen Personengesellschaft bei Beteiligungsidentität zu Buchwerten ermöglicht. Umstrukturierungsvorgänge innerhalb von Gesellschaftsgruppen werden damit massiv vereinfacht. Dennoch wirft die Entscheidung auch eine Reihe von Folgefragen auf, die in naher Zukunft wohl keine Klärung erfahren werden. Es darf daher mit Spannung abgewartet werden, in welcher Weise der Gesetzgeber die Vorgaben des BVerfG in einer neuen Fassung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG umsetzen wird. Sie möchten mehr dazu erfahren und sich mit uns in Verbindung setzen? Dann füllen Sie gerne unser Kontaktformular aus.